关键词：实质分析,课税,要件事实,税收公平原则,税负公平,税务行政诉讼,税务机关,原则要求,法定主义,税收法定原则
一、实质课税原则概述
实质课税原则即指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。 [1]该原则强调在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“外观和实体”或“形式与实质”不一致，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断。[2]
实质课税原则又称经济观察法，起源于第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人的行为违反了强制禁止规定，因此在民法上被认定无效。但是因为在德国，税法是民法的附随法，所以不法商人的行为在民法上的无效就会导致其在税法上的同样无效，从而这些不法商人就无须为其非法所得缴纳税款，这导致了其他纳税人的强烈不满，引发了财政危机。因此在税法学者Becker等人的倡导下，德国在其随后制订的《帝国租税通则》中明确税法的解释应考虑其经济意义，对租税规避进行了明确的定义。
实质课税原则实质在于国家财政利益的满足以及税收负担的公平分配。一方面，一战后的德国之所以会对民法上无效行为产生的所得进行征税，满足财政需要、保障国库安全可以说是最初的也是最重要的动因，而在二战后，实质课税原则能在众多国家广泛传播开来[3] ，也正是由于它可以有效地规制层出不穷的避税技巧和避税方法，防止少数纳税人偷漏税款，从而有效地保障国家财政利益，维护国库安全。另一方面，税收公平原则要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平的分配，以实现平等课征，普遍课征，量能课征。但是如果有少数纳税人以各种方式逃避应纳税款，那么就会引起税收负担不均，造成对其他诚信纳税人的不公平，违反税收公平原则的要求，而实质课税原则可以回应税收公平原则的呼唤。[4]
对实质课税原则的理解有二种不同的角度，一种是法的实质主义，另一种是经济的实质主义。前者以日本学者金子宏为代表，他认为，在税法适用时，应对课税要素事实予以确认，而在确认时，若出现事实关系和法律关系的外观形式和实体实质不相一致的情况时，不能仅依据外观形式对其进行判断，而必须象其他部门法一样，根据实际情况对其实体实质进行判断，除非法律规定必须根据外观形式进行课税。也就是说，如果从外观形式看课税要素没有满足，但从实体实质分析课税要件事实存在，则必须认定课税要素已满足，应予课税；反之，如果课税要素在外观形式上满足，但实质上事实不存在，则必须认定课税要素没有满足，不应课税。在金子宏看来，实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其它部门法没有什么区别。因此，实质课税原则并非税法独特原则。 [5]后者则以日本学者田中二郎和台湾学者陈清秀为代表，田中二郎认为，税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应作不同处理。陈清秀则认为，实质课税原则应从其立论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此，法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。 [6]笔者比较赞同前者的观点。
二、实质课税原则的作用
在税法学界，实质课税原则在税收实务中是一把“双刃剑”，在正反两方面的作用都非常突出。
从积极方面来说，第一，实质课税原则的运用可以增加国家财政收入，税务机关采纳“实质大于形式”的思路，可以防止不适当的减免税和进行必要的纳税调整，从而有利于税收收入的征收，保证国家财政需要的满足；第二，实质课税原则的运用可以透过经济现象和经济形式，来探求经济目的和经济实质，从而防止税收规避行为的发生，促进税收负担的公平分配；第三，实质课税原则的运用解决了税收执法的效力问题，扩大了税务机关的自由裁量权，提高了税收执法的效率；第四，实质课税原则的运用有助于弥补税收成文法中存在的法律漏洞，从而可以防止对法律的固定的、形式上的理解而给税收征收造成的损害。
从消极方面来说，第一，实质课税原则的频繁运用可能导致税收法定原则 [7]的被架空，税收法定原则强调税法的确定性和可预测性，而实质课税原则的过度运用会使税收法定原则名存实亡，因为任何课税均可能依据实质课税原则被加以正当化； [8]第二，实质课税原则的频繁运用会破坏税务机关和纳税人之间的诚信合作关系，一般来说，纳税人应依法及时缴纳税款，而税务机关则应善意相应纳税人的纳税行为是善意的，但是当税务机关在运用实质课税原则时，实际上税务机关已经“先入为主”的怀疑纳税人是否已经依法纳税行为，这样就破坏了税务机关和纳税人之间的相互依赖关系；第三，实质课税原则的频繁运用不可避免地赋予了税务机关更大的自由裁量权，而这种自由裁量权又很难加以限制，这就很容易导致权力滥用或权力寻租等丑恶现象的产生和蔓延[9] ；第四，实质课税原则的频繁运用对税务机关工作人员的专业素质提出了更高的要求，由于实质课税原则要求以经济实质来否定原有的形式，要求透过现象看本质，因此如果税收工作人员素质不高的话，就难以胜任实质课税原则的要求，其误用也就再所难免。
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